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分期收款銷售的財稅處理(上)
發布日期:2010-12-20瀏覽次數:作者:李云彬 周凡宜禾字號:[ ]
    所謂分期收款銷售商品,是指企業已將商品交付給購貨方,但貨款分期收回的銷售方式。本文通過剖析分期收款銷售商品的會計和稅務處理,為協調解決企業會計準則與稅法之間產生的差異提供參考。 
    分期收款銷售商品的會計處理 
    《企業會計準則第14號——收入》(以下簡稱收入準則)第五條規定,合同或協議價款的收取采用遞延方式,實質上具有融資性質的,應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額,應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷,計入當期損益。 
    《企業會計準則第14號——收入應用指南》(以下簡稱收入指南)規定,企業銷售商品滿足收入確認條件時,應當按照已收或應收合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。從購貨方已收或應收的合同或協議價款,通常為公允價值。某些情況下,合同或協議明確規定銷售商品需要延期收取價款,如分期收款銷售商品,實質上具有融資性質的,應當按照應收的合同或協議價款的現值確定其公允價值。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額,應當在合同或協議期間內,按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額,沖減財務費用。
    從收入準則及收入指南來看,在采用遞延方式分期收款銷售商品的情況下,企業將商品交付給購貨方,通常表明與商品所有權有關的風險和報酬已經轉移給購貨方,在滿足收入確認的其他條件時,應當根據不含稅的應收合同或協議價款的公允價值一次性確認營業收入。按照合同約定的收款日期分期收回貨款只是強調貨款結算時點,與商品所有權有關的風險和報酬的轉移沒有關系,因此企業不應當按照合同約定的收款日期確認收入。即采用遞延方式分期收款銷售商品或提供勞務在符合收入確認條件時,企業應當按照含稅的應收合同或協議價款確認長期應收款,按照不含稅的應收合同或協議價款的公允價值確認營業收入,按照不含稅的應收合同或協議價款與其公允價值之間的差額確認未實現融資收益。未實現融資收益應當在合同或協議期間內,按照不含稅的長期應收款的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷,作為財務費用的抵減處理。其中: 
    (1)應收的合同或協議價款的公允價值,通常應當按照其未來現金流量現值或商品現銷價格計算確定。在商品同時存在現銷和賒銷兩種情況的企業,應收的合同或協議價款的公允價值應當按照該商品的現銷價格計算確定;在商品只有賒銷情況的企業,應收的合同或協議價款的公允價值應當按照該商品的未來現金流量現值計算確定。 
    (2)長期應收款的攤余成本,是指長期應收款的初始確認金額,扣除已償還的本金(貨款)和已發生的減值損失,加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額。 
    (3)實際利率,是指具有類似信用等級的企業發行類似工具的現時利率,或者將應收的合同或協議價款折現為商品現銷價格時的折現率等。 
    之所以在計算確定未實現融資收益時無需考慮增值稅因素,是因為增值稅是價外稅,其本身與損益無關,而未實現融資收益在攤銷時應當計入攤銷期的損益。 
    分期收款銷售商品的稅務處理 
    《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規定,采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,為書面合同約定的收款日期的當天,無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的,為貨物發出的當天。 
    《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十三條規定,以分期收款方式銷售貨物的,按照合同約定的收款日期確認收入的實現。 
    從稅法角度來看,在采用遞延方式分期收款銷售商品的情況下,按照合同約定的收款日期分期收回貨款,只是強調企業所得稅和增值稅納稅義務發生時間,無論是所得稅處理還是增值稅處理,確認營業收入的時間通常是一致的。即在采用遞延方式分期收款銷售商品或提供勞務時,企業應當在合同約定的收款日期確認營業收入,并以不含稅的應收合同或協議價款確認為營業收入。 
    綜上所述,《企業會計準則》與稅法在收入和成本的確認時間和計量金額方面均存在差異,如何協調解決企業會計準則與稅法之間產生的差異是值得關注的一個實際問題。舉例說明如下。 
    例:甲企業于2009年1月2日出售一套大型設備給乙企業,協議約定采用分期收款銷售方式,貨款從銷售當年年末分5年分期收取,每年收款200萬元,合計1000萬元(含增值稅)。如果購貨方在銷售成立日支付價款,只須支付800萬元即可。增值稅按每年協議約定的收款金額計算繳納。該套大型設備的成本為600萬元。甲企業適用的增值稅稅率、所得稅稅率分別為17%、25%。 
    解析: 
    (1)未實現融資收益的確認 
    ①增值稅銷項稅額=1000÷1.17×17%=145.3(萬元); 
    ②不含稅的應收價款=1000÷1.17=854.7(萬元); 
    ③不含稅的應收價款的現值=800÷1.17=683.76(萬元); 
    ④未實現融資收益的初始入賬價值=854.7-683.76=170.94(萬元)。 
    (2)實際利率的計算 
    假設折現率為r,則根據公式“不含稅的未來5年收款額的現值=不含稅的應收價款的現值”,可以得出: 
    200.00÷1.17×(P/A,r,5)=800.00÷1.17; 
    (P/A,r,5)=4。 
    在已知計算期限為5年,查年金現值系數表5年這一行,7%折現率的系數為4.1002,8%折現率的系數為3.9927,表明實際利率介于7%~8%,具體數值可以用插值法求得: 
    r=7%+(4.1002-4.00)÷(4.1002-3.9927)×(8%-7%)≈7.93% 
    (3)用實際利率法計算每期計入財務費用的金額
 
     (4)甲企業的會計處理和稅務處理 
    ①2009年1月2日銷售成立時 
    甲企業應當確認主營業務收入,同時在1月末結轉主營業務成本。   
    借:長期應收款——乙企業——貨款          854.70 
    借:長期應收款——乙企業——稅款          145.30 
        貸:主營業務收入                         683.76 
        貸:未實現融資收益                       170.94 
        貸:遞延增值稅負債                       145.30 
    借:主營業務成本                          600 
        貸:庫存商品                             600
 
(刊登于《中國稅務報》2010年11月15日第7版·稅務財會)


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